分析性复核是注册会计师在审计过程中获取审计证据的方法之一，或者说是注册会计师经常运用的审计程序之一。通常，分析性复核较多地在审计计划阶段和进行符合性测试时使用。但是，在审计实务中，从成本效益原则的角度出发，注册会计师越来越多地将分析性复核直接作为实质性测试程序。在本文中，笔者试图将自己在执行一些审计项目的实质性测试时，利用分析性复核程序的具体操作思路作些介绍，以期引起大家更广泛、更深入的思考。
一、累计折旧
“累计折旧”的审计目标很多，但确认审计期间折旧费用的提取数额是最基础的，它直接影响企业当期损益的正确与否和我们对审计报告“一贯性”意见的发表。在审计累计折旧的提取数时，当然依赖对固定资产的审计和确认。在此基础上，我们可以借助获得的被审计单位的固定资产分类折旧率，进行如下的操作：
1、比较固定资产的整体账面成新率。
一般来说，如果企业没有进行大规模的基本建设和更新改造，其固定资产的整体账面成新率（即：固定资产净值／固定资产原值×100％）是呈下降趋势的，且这种趋势基本保持平稳。因此，我们可以计算出被审计单位与审计期间相连的若干年（一般为3-5年）的固定资产账面成新率，然后计算出每一期与上期的差额，分析审计期间前后的变化有无异常，从而从整体上把握被审计单位折旧方法选用的一贯性。
2、估算分类折旧的正确性。
为了估算被审计单位审计期间分类折旧额的正确性，我们可以作如下操作：分别计算出“某类固定资产当年所提取的折旧额／该类固定资产的月平均余额×（1-该类固定资产的预计净残值率）”的百分数，将其与既定的分类折旧率进行比较，看两者是否一致。如果一致，我们可以从整体上确认被审计单位该类固定资产折旧费用的提取数。由于现行会计制度规？quot；当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧“，所以上述月平均余额的计算应当是：（1月初的余额＋1月末的余额＋2月末的余额＋…＋11月末的余额）÷12.
3、使用分析性复核程序？
在审计过程中，我们经常会遇到被审计单位采用个别折旧率的情况。相对于采用分类折旧率，对这类企业计提折旧额的正确性进行确认要复杂得多。在这种情况下，我们可以先按被审计单位固定资产类别对其在审计期间的变化情况进行分析，看固定资产的增减变化是比较均匀，还是相对集中。同时，对应分析所提折旧额变化的整体合理性。在折旧额计提的整体合理性可以确认的前提下，对于变化相对均匀的类别，可以利用黄金分割等方法将审计期间进行分割，在被分割的两个时间段里，分别选取其中增减变化较大的两个月份进行如下测试：计算出所选的第一个月份的上月的分类折旧率，用它验算第一个月该类别固定资产折旧的正确性；详细计算这两个月固定资产增减变化应当增减的折旧额及变化后的分类折旧率，用它们验算所选的第二个月及其下月折旧额计提的正确性。对于增减变化相对集中的类别，则无需将审计期间进行分割，可以直接参照上述方法进行操作。如果这种测算没有发现异常，我们可以确认审计期间被审计单位折旧额计提的整体正确性。
二、应交增值税
在“应交增值税”的诸多审计目标中，对其应交数的确认是最为关键和重要的。大家知道，对于增值税一般纳税人来说，要确认某一纳税期间的应交数，要分别确认该期间的销项税额和可抵扣进项税额。由于现行税法规定，上一纳税期间增值税的应交数，不能因为下一期可抵扣的进项税额大于销项税额而被抵减。而不同的企业，其增值税的纳税期限不同，我们的审计期间一般又包含若干个增值税的纳税期限，从而导致我们对应交增值税应交数的审计确认变得十分繁琐。然而，注册会计师的审计毕竟不是审查纳税申报，也不是专门的纳税检查，没有必要，也不可能一笔一笔、一个月一个月地去核对销项税额和进项税额，进而确认应交税额。在这方面，我们的总体思路可以是：在相关内部控制制度调查和评价的基础上，以总体推断局部。
1、比较总体税负。
确认增值税应交数时，我们可以首先计算被审计单位审计期间累计的账面应交数与销售收入的比例，并将之与其上期实际值或计划值进行比较。一般地说，如果企业产品的生产和销售结构没有发生大的变化，产品和主要原材料的价格水平保持平稳，这个比例总体上不会发生太大的改变。
2、测试销项税额。
如果企业销售产品（商品）的税率相同，可直接用审计期间销项税额累计数除以应税销售收入的累计数，并将其与国家规定的税率相比较。如果企业销售不同税率的产品（商品），上述测算可以按适用税率分类进行。若测算结果与规定税率相同，则可以确认销项税额计算无误。
3、测试可抵扣的进项税额。
一般地说，增值税进项税额由购进材料（商品）的买价、运费和企业的水电三部分支出相对应的进项税额所组成。它们的税率不尽一致，企业一般也不会把这三部分增值税进项税额分账登记。因此，分别计算税额与对应？税基“的比例，再将其与法定的税率相比较就显得比较麻烦。我们不妨考虑直接使用法定税率进行测算。
对工业企业来说，是以原辅材料的入库作为抵扣税额的时间的，我们可以以“材料采购”账簿的贷方记录为基础，分析计算出审计期间的已入库材料的买价和运输费用的累计数；利用“制造费用”等账簿记录，计算出企业水电费支出的累计数；将它们分别乘以法定税率，然后加计总和并与进项税额的累计账面数相比较。前者应当不小于后者，或者说，不考虑进项税额转出和材料（商品）的非生产用途等，这两个数应当一致。
对商业企业来说，是以购进商品的付款时间作为进项税额抵扣时间的，确认可以抵扣的进项税额，应以“商品采购”的借方记录为基础，同时还得考虑买价占采购成本的比例以及审计期间应付账款的变化。在计算商品买价支出可抵扣的税额时，我们可以简单地采用下列公式：审计期间采购商品买价累计数±期末期初应付账款的差额×买价占采购成本的比例×法定税率。其他操作与工业企业相同。
4、测试应交增值税额。
在分别确认了审计期间累计的销项税额和可抵扣的进项税额以后，我们可以认为被审计单位在审计期间计算应交增值税的基础在整体上是可靠的。我们不妨将“审计期间销项税-（期初未抵扣的进项税额＋审计期间可抵扣的进项税额累计数）”的值，与被审计单位同期账面应交增值税额的累计数相比较，如果前者不小于后者，则可以推断其应交增值税数额的计算在总体上可信。之后，我们可以利用“应交增值税”账簿，分月核对增值税纳税申报表，检查申报是否正确；也可以分别计算出每月应交增值税的数额并加总，与账簿记录进行核对，确认其正确与否。
三、借款利息
一般地说，企业的借款利息支出有两个列支渠道，即列作期间费用或予以资本化。其计提数额的正确与否，直接影响企业财务成果和固定资产建造成本的正确性。在这里，我们主要关注其支付、计提金额的正确性。在操作上，我们可以把被审计单位在审计期间支付和提取的利息按照长、短期借款分别按期进行统计，将长（短）期借款利息支出与长（短）期借款平均余额相除，分别得出长（短）期借款的综合利率，将其与注册会计师选定的估计利率进行比较。这里的估计利率可以是长（短）期借款的标志性利率（即同类借款中金额最大的某笔借款的利率或出现频率最高的利率）；也可以是经计算得出的被审计单位审计期初或期末该类借款的加权平均利率，或者是中国人民银行规定的同期借款基准利率，等等。至于到底选取什么利率作为估计利率，可以视被审计单位的借款渠道和借款结构而定。对于长期借款，特别要考虑借款的期限结构。如果测算出的长（短）期借款的综合利率与我们选定的估计利率接近，我们认为被审计单位利息支出的计算整体上可以确认。
以上是笔者在审计实务中，执行几个审计项目的实质性测试中利用分析性复核程序的具体操作思路。值得指出的是，在谈到这些思路时，都没有涉及分析性复核的测试结果不满意的情况。如果测试结果不满意，我们应当考虑这种操作思路在被审计单位实施是否恰当，或者应当追加哪些审计程序进行更深入的审计。另外，即使在测试结果满意的情况下，也还需要进行相关的较为详细的抽样测试，从而把检查风险控制在可以接受的范围之内。
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